LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 93/2800 presentato il 3 aprile 1993 (avverso: s/rif su i. rimb num. ist. del 24 luglio 1992, IRPEF) da Beretta Giorgio, residente a Firenze in via G. B. Lulli, 85; sul ricorso n. 93/2801 presentato il 3 aprile 1993 (avverso; s/rif su i. rimb num. ist. del 24 luglio 1992, IRPEF) da Beretta Mario, residente a Firenze in via Giovambattista Lulli, 101, contro l'Intendenza di finanza di Firenze. Oggetto della domanda, svolgimento del processo e motivi della decisione Con separato ricorso del 3 aprile 1993 Beretta Giorgio e Beretta Mario ricorrevano avverso il silenzio-rifiuto manifestato dall'Intendenza di finanza di Firenze nei confronti: a) dall'istanza da ciascuno di essi presentata in data 24 luglio 1992 con la quale veniva chiesta la restituzione della somma di L. 14.151.000, versata da ciascuno di essi, in sede di presentazione del mod. 740 per i redditti anno 1991, a titolo di prima rata dell'imposta ex art. II, nono comma, della legge 30 dicembre 1991, n. 413; b) dell'istanza da ciascuno di essi presentata in data 24 dicembre 1992 con la quale veniva chiesta la restituzione dell'ulteriore somma di L. 14.151.000, da ciascuno di essi versata il 27 novembre 1992 sempre ai sensi dell'art. II, nono comma, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, e quale seconda rata della stessa imposta. I ricorrenti esponevano di essere proprietari, unitamente al fratello Luigi, di, vari appezzamenti di terreni in Pistoia, localita' Chiesina Montalese-Santonato. In esecuzione del PEEP di Pistoia, il consiglio comunale di detta citta' approvava il piano decennale di investimenti e deliberava il 24 gennaio 1980 di promuovere il procedimento di esproprio e di occupazione d'urgenza, nonche' il 22 maggio 1989 di procedere alla occupazione in forma bonaria. Sulla base di tali atti veniva stipulato fra il comune di Pistoia ed i fratelli Beretta l'atto di acquisizione bonaria ai rogiti del notaio Ersoch del 6 ottobre 1989, registrato a Pistoia il 12 ottobre 1989 al n. 817, relativamente ai seguenti terreni: "un appezzamento di terreno di forma irregolare posto in Pistoia localita' Santomato e rappresentato al n.c.t. di detto comune in foglio di mappa 210 e dalle particelle 526 di mq. 10900, 528 di mq. 880, 529 di mq. 30, 530 di mq. 1240, 531 di mq. 770, 532 di mq. 460, 416 di mq. 465". Secondo quanto dedotto in ricorso, l'indennita' ai cedenti la proprieta' venne concordata in L. 368.625.000, per l'esproprio e in L. 55.882.880, per l'indennita' di occupazione di cui un terzo (pari a L. 141.502.626) a ciascuno dei fratelli Beretta Giorgio, Mario e Luigi. Il versamento di detti importi aveva avuto luogo il 6 ottobre 1989 quanto alla indennita' di esproprio e nel 1990/91 quanto alla indennita' di occupazione. In esecuzione del disposto dell'art. II, nono comma, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, ciascuno dei ricorrenti Beretta Giorgio e Beretta Mario aveva versato la prima e seconda rata dell'imposta sostitutiva per un importo pari a L. 14.151.000, per ciascuna rata. Ciascuno dei ricorrenti aveva altresi' provveduto, con istanza all'Intendenza di finanza di Firenze del 24 luglio 1992 e del 24 dicembre 1992, a chiedere il rimborso di dette somme nonche' a ricorrere poi, con atto del 3 aprile 1993, avverso il silenzio- rifiuto formatosi su dette istanze. Venivano allegati ai ricorsi le documentazioni relative ai versamenti effettuati ed alle istanze di rimborso rivolte a questa Intendenza. I ricorrenti deducevano la illegittimita' costituzionale dell'art. II, nono comma, della legge 30 dicembre 1991, n. 413: a) per violazione del principio di irretroattivita' della legge in materia fiscale in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione nonche' per disparita' di trattamento fra i contribuenti; b) per contrasto con gli artt. 3, 42 e 53 della Costituzione nonche', per quanto concerne la tassazione dell'indennita' di occupazione, per ulteriore violazione degli artt. 3 e 53 Costituzione. Chiedevano conseguentemente che questa commissione tributaria, previo invio degli atti alla Corte costituzionale in accoglimento delle eccezioni predette, volesse riconoscere la inesistenza del debito di imposta nella specie e disporre il rimborso, in favore di ciascuno di essi ricorrenti, della somma di L. 28.302.000, oltre interessi maturati dal versamento al saldo. L'ufficio, con nota del 28 dicembre 1993, contestava la procedibilita', ammissibilita' (in parte, e cioe' relativamente al richiesto rimborso della seconda rata di imposta) nonche' la fondatezza dei ricorsi e ne chiedeva il rigetto. Questa c.t. formulava all'udienza dell'11 gennaio 1993 la riserva di decidere che scioglie con la presente ordinanza, nei confronto di entrambi i ricorsi nel frattempo riuniti. Ad avviso del Collegio le prospettate questioni di illegittimita' costituzionali appaiono rilevanti e non manifestamente infondate. La rilevanza delle cennate eccezioni di illegittimita' costituzionale dell'art. II, nono comma, della legge n. 413/1991 appare evidentemente ove si consideri che la decisione di questa c.t. sul diritto al rimborso delle imposte assolte (rivendicato per asserita inesistenza del debito di imposta) implica necessariamente una valutazione della legittimita' costituzionale della normativa sopra richiamata, ovviamente estranea alla sfera di giurisdizione di questo giudice. Quanto alla non manifesta infondatezza delle questioni prospettate, si rileva ed osserva quanto segue. Com'e' noto l'art. 81), lettera b) del d.P.R. n. 917/1986 considera fra i "redditi diversi" (suscettibili di imposizione ai sensi del susseguente art. 82) "le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non piu' di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione o donazione" nonche' quelli utilizzati prevalentemente in via diretta dal cedente o suoi familiari. In forza dell'art. II, primo comma, lettera f) della legge n. 413/1991 a dette plusvalenze sono state aggiunte quelle "realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione". Conseguentemente le plusvalenze realizzate con la cessione di terreni suscettibili di utilizzazioni edificatoria divengono imponibili "in ogni caso" e cioe' anche se la cessione e' avvenuta a distanza di oltre cinque anni dall'acquisto ed anche se i terreni sono pervenuti per eredita' o donazione. In forza dell'art. II, quinto comma, sono altresi' assoggettate a detta imposizione "le plusvalenze conseguenti alla percezione di indennita' di esproprio o di somme percepite a seguito di cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi, nonche' di somme comunque dovute per effetto di acquisizione coattiva conseguente ad occupazioni d'urgenza divenute illegittime.." In base all'art. II, sesto comma, "le indennita' di occupazione e gli interessi comunque dovuti sulle somme di cui al quinto comma, costituiscono reddito imponibile e concorrono alla formazione dei redditi diversi di cui all'art. 81 del t.u.i.r. n. 917/1986 e succes- sive modificazioni, come modificato dal primo comma del presente articolo". Secondo l'art. 11, settimo comma, "gli enti eroganti, all'atto della corresponsione delle somme di cui ai commi quinto e sesto, comprese le somme per occupazione temporanea, risarcimento danni da occupazione acquisitiva, rivalutazione ed interessi, devono operare una ritenuta nella misura del 20%. E' facolta' del contribuente optare, in sede di d.u. annuale dei redditi, per la tassazione ordinaria, nel qual caso la ritenuta si considera effettuata a titolo di acconto". In base al disposto del nono comma, del citato art. II, infine, "le disposizioni di cui ai commi quinto, sesto e settimo si applicano anche alle somme percepite in conseguenza di atti anche volontari o provvedimenti emessi successivamente al 31 dicembre 1988 e fino alla data di entrata in vigore della presente legge (n. 413/1991) se l'incremento di valore non e' stato assoggettato all'Invim. In tali casi le somme percepite devono essere dichiarate nella d.u. annuale dei redditi da presentarsi per l'anno 1991 e l'imposta deve essere corrisposta mediante versamento diretto ... in due rate eguali, con scadenza, la prima, entro il termine di presentazione della predetta dichiarazione e, la seconda, entro il quinto mese successivo". Nella specie, a seguito di procedure espropriative promosse dal comune di Pistoia e di occupazione d'urgenza, i ricorrenti si determinarono ad un atto di cessione volontaria per i rogiti notaio Ersoch in data 6 ottobre 1989 in ordine al terreno sopra descritto, conseguendo le indennita' di esproprio e di occupazione sopra menzionate (circostanze non contestate dall'Ufficio) e provvidero poi ad assolvere in due rate eguali l'imposta introdotta con l'art. II della legge n. 413/1991 (cfr. documentazione in atti), imposta di cui contestano la legittimita' costituzionale. Va premesso, in via generale, che la cessione valontaria del bene immobile che ha luogo nel corso e/o a seguito di una precedura espropriativa e' pesantemente condizionata dalla presenza della procedura medesima. Cio' sia per quanto attiene alla scelta di addivenire alla cessione, sia per quanto attiene alla definizione dell'indennizzo. La normativa sopra esaminata ha introdotto con efficacia retroattiva sino al 31 dicembre 1988 un prelievo di carattere fiscale di importo non indifferente (20%) non prevedibile dal contribuente al momento in cui accetto' l'importo dell'indennita' di esproprio in sede bonaria, determinandosi alla stipula del contratto di cessione. Resulta intuitivo che, ove avesse avuto conoscenza o previsione dell'assoggettamento dell'importo ricevuto dalla cessione ad un'imposta del 20%, il cedente avrebbe concluso la cessione a condizioni diverse da quelle accettate ovvero avrebbe atteso l'esito del procedimento espropriativo, che avrebbe portato ad una valutazione del bene anche alla luce dell'onere fiscale. Per conseguenza, viene a risultare profondamente diversa la posizione di coloro che sono stati interessati da procedure espropriative successivamente all'entrata in vigore della legge 30 dicembre 1991, n. 413, e possono quindi, nelle loro determinazioni, tenere conto dell'onere fiscale da detta legge introdotto. La retroattivita' dell'imposizione fiscale sancita da detta normativa (art. II, nono comma), a partire dalla entrata in vigore della stessa sino al 31 dicembre 1988 appare pertanto censurabile per violazione del principio costituzionale di eguaglianza, resultando deteriore il regime giuridico cui sono sottoposti i cittadini che hanno percepito somme in conseguenza di atti anche volontari o provvedimenti emessi nel periodo anzidetto, rispetto a tutti gli altri cittadini che siano stati interessati da procedure espropriative prima della data del 31 dicembre 1988 o che lo siano stati dopo l'entrata in vigore della legge n. 413/1991. Oltre che in violazione dell'art. 3 Costituzione, la portata retroattiva dell'art. II, nono comma, puo' apparire in violazione dell'art. 42, terzo comma, Cost., laddove consente l'espropriazione della proprieta' privata "salvo indennizzo". Se pur e' vero che non puo' garantirsi all'espropriando un'indennita' ragguagliata al valore di mercato, bensi' una adeguata riparazione che non sia solo apparente o simbolica, deve rilevarsi che la misura di detta riparazione gia' fissata in via bonaria o coattiva viene ad essere ridotta in misura sensibile (20%) in applicazione di norme con efficacia retroattiva che la assoggettano ad imposizione fiscale. Da un lato, quindi, si pone la questione - non manifestamente infondata - se la normativa che riduce con efficacia retroattiva un indennizzo gia' fissato, sia rispettosa del principio costituzionalizzatonell'art. 42, terzo comma, Cost. in ordine alla effettivita' della riparazione e la sua adeguatezza. Dall'altro canto, viene ancora in rilievo la violazione del principio di eguaglianza (art. 3 Cost.) per il diverso importo dello indennizzo concretamente percepito da parte dei diversi espropriandi, a seconda del periodo in cui e' venuto a maturazione il loro diritto. E ancora, come gia' autorevolmente suggerito in dottrina, appare contrario al disposto dell'art. 53 Cost. l'applicazione retroattiva di una imposta in dipendenza di un evento verificatosi prima dell'entrata in vigore della legge stessa e - come tale - non univocamente idoneo a rivelare la capacita' contributiva attuale del soggetto. Il prelievo fiscale su somme riferite in concreto a situazioni gia' esaurite pone infatti delicati problemi circa il ragguaglio dell'imposizione alla capacita' contributiva ed al concreto rispetto del principio di cui all'art. 53 Cost. Di regola, infatti, circostanze o situazioni preterite non possono costituire indici attuali concretamente rivelatori di ricchezza ove non esista una ragionevole presunzione che gli effetti economici dell'evento passato permangano tuttora nella sfera patrimoniale dell'obbligato. Con riferimento alla fattispecie in esame, l'espropriato potrebbe non avere piu' disponibile la indennita' percetta in passato, con la conseguenza che la capacita' contributiva attuale potrebbe essere notevolmente ridotta o addirittura inesistente. Sempre con riferimento al rispetto dell'art. 53 Cost., appare comunque arduo considerare indice effettivo di capacita' contributiva l'indennizzo ricavato a seguito di cessione bonaria del bene nel corso e/o a causa di una procedura espropriativa, giacche' - come noto - nel patrimonio dell'espropriando non entra una somma di denaro corrispondente al valore dell'immobile bensi' un semplice ristoro per la privazione del bene, consentita per motivi di interesse generale. L'imposizione fiscale introdotta con la legge n. 413/1991 non sembra pertanto incidere su una situazione rivelatrice di capacita' contributiva, bensi' unicamente su una situazione gia' penalizzata per fini pubblici. Appare poi difficilmente comprensibile l'alternativita' fra tale imposizione e quella Invim, prevista, dall'art. II, nono comma, della legge n. 413/1991. A norma dell'ultimo comma dell'art. 2 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643, nel testo attualmente vigente, l'Invim non trova applicazione nel caso di espropriazione o di cessione all'espropriante, in caso di espropriazione per pubblica utilita'. Il rilievo non e' privo di interesse nella ricostruzione del quadro normativo derivante dalla cennata riforma, nonche' per l'accertamento dell'effettivo rispetto che in esso riceve il principio di "capacita' contributiva". Su un piano piu' generale, anche a voler ammettere la legittimita' dell'equiparazione ai fini fiscali di un soggetto che volontariamente aliena un proprio cespite con altro soggetto che detto cespite si e' visto espropriare suo malgrado jussu principis, non sempre possa ritenersi rispettosa del principio di eguaglianza (art. 3 Cost.) la norma che prevede un'imposizione retroattiva solo a carico del secondo e non del primo. Come si e' constatato, nel caso di specie e' infatti soggetta ad imposizione la somma percepita nel 1989 per la cessione di un terreno effettuata nel corso di una procedura espropriativa, mentre non costituiscono plusvalenze imponibili quelle volontariamente realizzate nello stesso anno o anche nel 1991. Su tale punto, non ha mancato di pronunciarsi criticamente autorevole dottrina che solo il rispetto delle norme civilprocessuali impedisce di citare. Come specificatamente eccepito dai ricorrenti infine, quanto alla tassazione dell'indennizzo per occupazione temporanea si verifica duplicazione di imposta con violazione dei principi di cui agli artt. 3 e 53 Cost. nonche' di ogni canone di ragionevolezza. Il titolare del fondo occupato mantiene infatti la proprieta' dello stesso durante l'occupazione e per tale titolo continua a pagare Irpef ed Ilor sui redditi dominicali agrari, con la conseguenza che - dopo l'entrata in vigore del sesto comma dell'art. II, della legge n. 413/1991 - viene colpito con efficacia retroattiva da nuova imposizione per l'indennita' di occupazione.